Компаниям, акции  которых свободно обращаются, следует представлять промежуточную финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34. В частности, им рекомендуется представлять промежуточную финансовую отчетность, как минимум за первую половину финансового года; сделать доступной свою промежуточную финансовую отчетность в течение 60 дней после окончания промежуточного периода. Если промежуточная финансовая отчетность компании соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, то она должна соответствовать всем требованиям МСФО (IAS) 34.

Промежуточный период – отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год.

Промежуточная финансовая отчетность – это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

Содержание промежуточной финансовой отчетности

МСФО (IAS) 1 устанавливает, что полный пакет финансовой отчетности должен содержать следующие компоненты:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет, отражающий все изменения капитала или изменения капитала, помимо тех, которые обусловлены операциями капитального характера с собственниками и в результате распределения между собственниками компании;

- отчет о движении денежных средств;

- учетная политика и примечания к финансовой отчетности.

Компания на промежуточные отчетные даты вправе представлять информацию в меньшем объеме, чем в своей ежегодной отчетности.

Компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности. В публикуемом отчете может быть представлена информация по более широкому перечню статей, по сравнению с их минимальным составом, определенным МСФО (IAS) 34.

Минимальный состав промежуточной финансовой отчетности

В минимальный состав промежуточной финансовой отчетности входят:

– краткий бухгалтерский баланс;

– краткий отчет о прибылях и убытках;

– краткий отчет о движении денежных средств;

– краткий отчет об изменениях капитала;

– примечания к финансовой отчетности.

Требования к содержанию форм промежуточной финансовой отчетности

Полный пакет отчетных форм в промежуточном финансовом отчете должен отвечать соответствующим требованиям МСФО (IAS) 1.

МСФО (IAS) 34 требует, чтобы в сокращенных отчетных формах указывались, как минимум, все заголовки и промежуточные итоговые показатели, отраженные в самой последней годовой отчетности, а также представлялись примечания к финансовой отчетности.

Дополнительные статьи или примечания следует вводить в отчетность в случае, когда их пропуск так искажает промежуточную отчетность, что она может ввести в заблуждение ее пользователя.

В составе отчета о прибылях и убытках (полного или краткого) за промежуточный период должны представляться показатели базовой и разводненной прибыли на акцию.

МСФО (IAS) 1 указывает на то, какими должны быть основные заголовки и промежуточные итоговые показатели финансовой отчетности.

Изменения капитала, обусловленные операциями с собственниками компании и связанные с распределением прибыли между собственниками, могут отражаться в составе отчета об изменениях капитала или в примечаниях.

Компания составляет промежуточный отчет, отражающий изменения капитала, в том же формате, что и самый последний годовой отчет.

Пример

Операции с собственниками компании

Если в отчетности раскрывалась информация о дивидендах и эмиссии акций в примечаниях к годовой финансовой отчетности, а не в отчете об изменениях капитала, то при составлении промежуточной отчетности следует использовать аналогичный формат представления информации.

В том случае, если самая последняя годовая отчетность компании была консолидированной, то промежуточный отчет также должен быть консолидированным. Решение вопроса о включении индивидуальной отчетности материнской компании в комплект промежуточной финансовой отчетности является добровольным.

Обратите внимание

Несущественные уточнения (обновления) информации, которая содержалась в самом последнем годовом отчете, предоставлять в промежуточной отчетности необязательно.

Пример

Несущественные изменения информации

В годовой финансовой отчетности представлено полное описание пенсионного плана компании. После годового отчета текучесть кадров оказалась выше запланированной в пенсионном плане, но, по мнению консультантов, в пересмотре величины вкладов в пенсионный фонд пока нет необходимости. Такие сведения включать в промежуточную отчетность не следует, за исключением случаев, когда информация о пенсиях существенна для пользователей.

Более полезно приводить примечания к событиям и операциям, повлекшим изменения финансового положения, результатов деятельности за период, истекший с момента выпуска последнего годового отчета.

В примечаниях к промежуточной отчетности компании следует отражать, как минимум, следующую информацию, если она существенна и не раскрывалась в иных разделах:

- указание на то, что при составлении промежуточной отчетности применялась та же учетная политика и методы оценки, что и при составлении самой последней годовой финансовой отчетности, или, если такая учетная политика или методы претерпели изменения, то описание характера и последствий соответствующих изменений;

Пример

Изменения учетной политики

В начале года вы изменили политику учета запасов, перейдя от метода «ФИФО» к методу учета на основе средневзвешенной стоимости. Информацию об этом необходимо раскрыть с указанием причин и влияния изменения на финансовый результат компании.

- примечания по поводу сезонности или цикличности деятельности за промежуточный период;

Пример

Сезонность

Вы занимаетесь туристическим бизнесом. В основном прибыль вы получаете летом, в период массовых отпусков, и несете расходы в оставшуюся часть года. Соответствующие пояснения должны быть приведены в промежуточной отчетности.

- характер и показатели статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль или движение денежных средств, которые необычны по своему характеру, размеру или периодичности;

- характер и величина изменений предварительных оценочных показателей, отраженных в предыдущей промежуточной отчетности за текущий финансовый год, или изменения оценочных показателей, отраженных в отчетности за предыдущие финансовые годы, если такие изменения оказывают существенное влияние на показатели текущего промежуточного периода;

Пример

Изменения оценочных показателей

В предыдущем году вы создали резерв в размере $5 млн. на покрытие затрат, связанных с судебным разбирательством. В текущем году вы погасили соответствующие обязательства, затратив на это только $3 млн. В отчетности должна быть указана сумма прибыли в размере $2 млн., и при этом даны соответствующие пояснения.

- выпуск, выкуп и погашение ценных долговых и долевых ценных бумаг;

Пример

Погашение долга

Вы обменяли свои облигации общей стоимостью $30 млн. на акции стоимостью $24 млн. Информация об этой операции подлежит раскрытию.

- выплаченные дивиденды (совокупные или в расчете на акцию) раздельно по обыкновенным и другим видам акций;

Пример

Выплаченные дивиденды

Вы выплатили дивиденды из расчета по $0,50 на одну обыкновенную акцию и $0,24 на одну привилегированную. При этом $0,12 дивидендов, выплаченных на каждую привилегированную акцию, относятся к задолженности за прошлый год. Вся вышеуказанная информация должна раскрываться.

- показатели выручки и финансовых результатов по сегментам бизнеса или географическим сегментам, в зависимости от принятой в компании структуры сегментной отчетности (см. пособие по МСФО (IAS) 14);

- существенные события, произошедшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за промежуточный период;

Пример

Существенные события, произошедшие после окончания промежуточного периода

Ваш промежуточный отчет охватывает период до 30 июня. 5 июля вы соглашаетесь приобрести бизнес конкурента, что приведет к расширению вашего бизнеса на 50%. Эта информация представляет исключительную важность для пользователей и должна раскрываться в промежуточном отчете.

- влияние изменений структуры компании в течение промежуточного периода включая объединение бизнеса, приобретение или выбытие дочерних компаний и долгосрочных инвестиций, реорганизацию и прекращение деятельности;

Пример

Выбытие дочерних компаний

В течение отчетного периода вы продали дочернюю компанию, доля которой в объеме ваших продаж составляла 25%, а в прибыли – 20%. Указанная информация должна раскрываться.

- изменения условных обязательств или условных активов за период после последней годовой отчетной даты.

Пример

Изменения условных обязательств

Вам был предъявлен иск за причинение ущерба окружающей среде. Ранее вы предусмотрели условное обязательство в размере $25 млн., но сейчас величина иска достигла $100 млн. Вы привлекаете профессиональных консультантов и, при необходимости, изменяете сумму условного обязательства и раскрываете соответствующую информацию.

Отдельные Международные стандарты финансовой отчетности содержат положения, регламентирующие раскрытие информации по многим статьям, в частности:

1) уценка запасов до чистой продажной цены и восстановление списанных сумм в стоимости запасов (МСФО (IAS) 2);

2) признание убытка от обесценения основных средств, нематериальных активов или иных активов, а также восстановление сумм этого убытка в оценке ранее уцененных объектов (МСФО (IAS) 36);

3) восстановление (списание неиспользованных) резервов на покрытие затрат по реструктуризации (МСФО (IAS) 37);

4) приобретение и выбытие объектов основных средств (МСФО (IAS) 16);

5) обязательства по приобретению основных средств (МСФО (IAS) 16);

6) выполнение обязательств по судебным издержкам (МСФО (IAS) 37);

7) исправление ошибок, допущенных в ранее представленной финансовой отчетности (МСФО (IAS) 8);

8) отказ от уплаты долга или нарушение долгового соглашения, которые впоследствии не были исправлены (МСФО (IAS) 1);

9) операции со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24).

Если промежуточная финансовая отчетность компании содержит только сжатые финансовые отчеты и примечания, то раскрывать информацию, предусмотренную другими МСФО, не требуется.

Раскрытие информации о соблюдении МСФО

Если промежуточная финансовая отчетность компании составлена в соответствии с требованиями МСФО 34, то данный факт подлежит раскрытию.

Периоды, за которые требуется представлять промежуточную финансовую отчетность

Промежуточная отчетность должна включать отчетные компоненты (сокращенные или полные) за следующие периоды (предполагая, что год оканчивается в декабре):

- бухгалтерский баланс по состоянию на конец текущего промежуточного периода и сопоставимый бухгалтерский баланс по состоянию на конец непосредственно предшествующего финансового года;

Пример

Бухгалтерские балансы на отчетные даты

Конец текущего отчетного периода: сентябрь 2008 года, конец сопоставимого отчетного периода – декабрь 2007 года.

- отчеты о прибылях и убытках за текущий промежуточный период и нарастающим итогом – с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты и сопоставимые отчеты о прибылях и убытках за сопоставимые промежуточные периоды (текущие и с начала года) за предшествующий финансовый год;

Пример

Отчеты о прибылях и убытках

Текущий отчетный период: июль–сентябрь 2008 года, нарастающим итогом: с января по сентябрь 2008 года, сопоставимые периоды: июль–сентябрь 2007 года, нарастающим итогом: январь–сентябрь 2008 года.

В тех случаях, когда существуют расхождения между датами сегментных балансов и отчетов о прибылях и убытках, составленными в соответствии с МСФО 14, может быть представлена дополнительная информация.

- отчет, отражающий изменения капитала нарастающим итогом с начала текущего финансового года до текущей отчетной даты, и сопоставимый отчет за аналогичный промежуточный период предшествующего финансового года;

Пример

Отчет об изменениях капитала

Нарастающим итогом: январь–сентябрь 2008 года; сопоставимый: январь–сентябрь 2007 года.

- отчет о движении денежных средств нарастающим итогом с начала текущего финансового года и сопоставимый отчет за аналогичный период с начала предшествующего финансового года.

Пример

Отчет о движении денежных средств

Нарастающим итогом: январь–сентябрь 2008 года; сопоставимый: январь–сентябрь 2007 года.

Кроме того, в отчетности компании с ярко выраженным сезонным характером деятельности может быть полезно представление финансовой информации за двенадцать месяцев, оканчивающихся на промежуточную отчетную дату, а также сопоставимой информации за предыдущий двенадцатимесячный период.

Пример

Сезонная отчетность

Нарастающим итогом: октябрь 2007 года – сентябрь 2008 года; сопоставимая: октябрь 2006 года – сентябрь 2007 года.

Существенность

Принимая решение о включении информации в промежуточную финансовую отчетность, следует руководствоваться принципом существенности. Промежуточные отчетные показатели могут в большей степени носить оценочный характер, чем показатели годовых финансовых отчетов.

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 при отражении чистой прибыли за отчетный период требуется отдельно раскрывать информацию о необычных статьях, прекращаемой деятельности, изменениях учетных оценок, об ошибках, а также об изменениях учетной политики. МСФО (IAS) 8 не содержит положений, определяющих количественные параметры критерия существенности.

Пример

Ошибки

Аудит промежуточной отчетности выявляет существенное завышение суммы выручки за предыдущий год. Данная информация должна раскрываться и отражаться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8.

Таким образом, промежуточный финансовый отчет включает всю информацию, которая необходима для понимания финансового положения и результатов деятельности за промежуточный период.

Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности

Если оценочный показатель, отраженный в промежуточной отчетности, значительно изменяется в течение последнего промежуточного периода в данном году, но индивидуальная финансовая отчетность за этот период не опубликована, то информацию о характере и величине такого изменения следует раскрыть в годовой отчетности за указанный финансовый год.

Пример

Изменение оценочных показателей в последнем промежуточном периоде отчетного года

Вы погашаете обязательства по судебному иску в декабре, как раз перед окончанием отчетного года. Это обходится вам на $5 млн. больше, чем созданный ранее резерв, отраженный в вашем промежуточном отчете. Указанное изменение информации будет отражено в отчетности на конец года.

МСФО (IAS) 8 требует раскрытия информации о характере и размере изменений оценочных показателей, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде, или, как предполагается, окажут такое существенное влияние в последующие периоды.

Пример

Существенное влияние в последующие периоды

Вы принимаете решение об ускоренной амортизации объектов основных средств. Так как этот вид имущества составляет самую значительную часть ваших активов, данное решение окажет существенное влияние на будущие периоды. Соответствующая информация должна раскрываться в вашем промежуточном отчете.

МСФО (IAS) 34 требует раскрытия аналогичной информации в промежуточной финансовой отчетности. Примерами могут служить изменения за последний (перед окончанием года) промежуточный период следующих оценочных показателей:

– запасов;

– реорганизации;

– убытков от обесценения, которые были отражены в промежуточном отчете за более ранний период данного отчетного года.

Соответствующая информация должна раскрываться в достаточно узком ракурсе: только изменения оценочных показателей. Компания не обязана включать в годовую финансовую отчетность дополнительную информацию за промежуточный период.

Признание и оценка

Принципы признания активов, обязательств, доходов и расходов за промежуточные периоды совпадают с применяющимися при составлении годовой финансовой отчетности.

Для иллюстрации:

- принципы признания и оценки убытков от списания запасов, реорганизации или обесценения за промежуточный период аналогичны тем, которые компания применяла бы, если составляла только годовую отчетность.

Однако, если такие статьи признаются и оцениваются в одном промежуточном периоде, а их оценки изменяются в последующем периоде данного отчетного года, то такое изменение проводится в последующем периоде путем признания дополнительной суммы убытка или восстановлением ранее признанной суммы убытка;

Пример

Дополнительные списания запасов

В первом промежуточном отчете вы раскрыли информацию о резерве на списание устаревших запасов в размере $10 млн. Вы были убеждены в том, что 33% устаревших запасов удастся продать за рубеж, соответственно, величина резерва была предусмотрена на сумму, составляющую только 66% запасов. В следующем периоде продать запасы не удалось, и стало очевидно, что они будут выброшены. Соответственно, вы увеличиваете резерв до $15 млн.

- затраты, которые не отвечают определению актива на конец промежуточного периода, не капитализируются в балансе, а отражаются как расходы отчетного периода;

Пример

Затраты, не отвечающие определению актива

Вы понесли затраты, связанные с проведением научно-исследовательских работ. Вы предполагаете, что вскоре проект выйдет на стадию разработки (МСФО (IAS) 38). Затраты на исследования следует признать в отчете о прибылях и убытках как расход отчетного периода.

- расходы на уплату налога на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде исходя из наиболее надежной оценки средневзвешенной ставки налога на прибыль за год, действующей в течение финансового года.

Величину начисленных расходов по налогу на прибыль за один промежуточный период, возможно, потребуется скорректировать в последующем промежуточном периоде, если оценка ставки налога на прибыль за год изменится.

Пример

Изменение ставки налога на прибыль

В течение первого квартала ваша прибыль составила $10 млн. Годовая ставка налога – 20%. Соответственно, вы рассчитываете величину налога на прибыль в размере $2 млн. В следующем квартале ставка налога была увеличена до 30%. При этом, ваша квартальная прибыль достигла $20 млн. Для данного квартала вы определяете сумму налога на прибыль в размере $6 млн. плюс корректировка на $1 млн. с учетом изменения ставки, по которой будет облагаться прибыль, полученная в первом квартале.

Обязательство на промежуточную отчетную дату должно представлять собой обязательство, существующее на указанную дату, т.е. также как и в годовой отчетности – на годовую отчетную дату.

Пример

Резервы

МСФО (IAS) 37 устанавливает правила признания резервов, которые в равной степени применимы и к промежуточным отчетам. Отраженные в промежуточной отчетности резервы в связи с реорганизацией, проведение которой запланировано на более поздний срок в течение данного отчетного года, должны отвечать критериям признания на отчетную дату промежуточного отчета. (Не достаточно, чтобы такие критерии выполнялись до окончания года).

Отчетные доходы и расходы текущего промежуточного периода будут отражать все изменения оценок, представленных в отчетности за предыдущие промежуточные периоды данного финансового года.

Показатели, отраженные в промежуточном отчете, не подлежат ретроспективной корректировке. Однако требуется раскрыть информацию о характере и величине всех значительных изменений оценочных показателей.

Пример

Промежуточные показатели не подлежат ретроспективной корректировке

После того как промежуточный отчет был опубликован, ваш важнейший клиент начал процедуру ликвидации. Величина созданного резерва на покрытие сомнительных долгов оказалась недостаточной, и в следующем периоде вам предстоит провести списание дебиторской задолженности на крупную сумму. Показатели промежуточного отчета не корректируются, но в следующем отчете приводится подробная информация о последствиях ликвидации клиента.

Компания, которая составляет отчетность чаще, чем каждые полгода, оценивает доходы и расходы периода с начала года до текущей отчетной даты.

Пример

Существенность определяется на основе кумулятивных данных

В третьем квартале вы провели списание запасов. При принятии решения о том, является ли сумма списания существенной, и целесообразно ли отражать ее в отчетности, основой для профессионального суждения будут служить показатели, накопленные с начала года (а не квартальные).

Выручка, получаемая сезонно, циклически или эпизодически

Выручку, получаемую сезонно, циклически или эпизодически в течение финансового года, не следует признавать с опережением (или отсрочкой) по состоянию на промежуточную дату, если такое опережение (отсрочка) на конец финансового года компании могла бы оказаться неприемлемой.

Пример

Выручка, получаемая сезонно, циклически или эпизодически

Выручка в форме дивидендов, роялти и государственных субсидий. Если такая выручка не была признана на промежуточную отчетную дату (см. МСФО (IAS) 18), или была получена в более поздний срок, чем в прошлом году, она не должна учитываться с опережением до конца года.

Кроме того, некоторые компании постоянно получают более крупную выручку в одни промежуточные периоды, чем в другие, например, предприятия розничной торговли, выручка которых носит сезонный характер. В таких случаях выручка признается тогда, когда она фактически получена.

Пример

Сезонная выручка предприятий розничной торговли

Вы занимаетесь розничной торговлей и в первом квартале понесли убытки, которые компенсируются прибылью во втором, третьем и четвертом кварталах. Вы показываете фактические результаты по каждому кварталу, не перенося выручку с одного квартала на другой.

Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года

Для целей составления промежуточной отчетности затраты, которые понесены неравномерно в течение финансового года, следует признавать с опережением (или отсрочкой) только в том случае, если опережение или отсрочка признания данного типа затрат приемлема и на конец финансового года.

Пример

Договоры подряда (МСФО (IAS) 11)

Чтобы привести в соответствие выручку и затраты по договору подряда, одни затраты могут быть отнесены на незавершенное производство, а не признаны в отчете о прибылях и убытках, другие – должны быть отнесены на расход периода, когда они были понесены, независимо от признания выручки. Указанные правила в равной степени применяются и в отношении промежуточных отчетов.

Использование оценочных показателей

Показатели промежуточной отчетности в большей степени основаны на оценочных расчетах, чем статьи отчетности годовой.

Пример

Оценочные показатели на промежуточную отчетную дату

Инвентаризация запасов на промежуточную отчетную дату обычно не проводится, поэтому отчетность составляется на основе бухгалтерских учетных и оценочных данных.

Пересмотр показателей финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды

Изменения учетной политики, помимо обусловленных применением нового МСФО, следует отражать путем пересмотра показателей финансовой отчетности за предыдущие промежуточные периоды текущего отчетного года, а также за сопоставимые промежуточные периоды предыдущих лет.

В течение всего отчетного года для операций одного класса применяется единая учетная политика.