Ниже содержатся практические моменты, связанные с формированием и изменением учетной политики предприятия.

Раскрытие учетной политики

Установленный ПБУ 1/2008 порядок раскрытия учетной политики изменений почти не претерпел.

В п. 18 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это способы:

– амортизации основных средств;

– амортизации нематериальных и иных активов;

– оценки материально-производственных запасов;

– оценки товаров;

– оценки незавершенного производства и готовой продукции;

– признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

– другие существенные способы.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое положение организации (п. 17 ПБУ 1/2008). Помимо способов, указанных в п. 18 ПБУ 1/2008, организация вправе предусмотреть в учетной политике и другие аспекты бухгалтерского учета.

Закрепленные в учетной политике существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 24 ПБУ 1/2008). Промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за I квартал, полугодие или 9 месяцев) может не содержать информации об учетной политике, если в нее не вносились изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.

В ПБУ 1/2008 появился новый пункт 21, которого не было в ПБУ 1/98. В нем определена информация, которую организация должна раскрывать в случае изменения учетной политики. В состав данной информации входят:

– причина изменения учетной политики;

– содержание изменения учетной политики;

– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, – также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

– сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Изменение учетной политики

Нормы, регулирующие порядок изменения учетной политики, перенесены в раздел III ПБУ 1/2008 (ранее они находились в разделе IV ПБУ 1/98). Ранее пунктом 21 ПБУ 1/98 было установлено, что, когда изменения учетной политики не обусловлены изменениями законодательной или нормативной базы, последствия изменений должны быть рассчитаны и отражены в отчетности минимум за два года.

В пункте 15 ПБУ 1/2008 минимальный период, за который производится указанный расчет, исключается, но вводится понятие «ретроспективное отражение» (последствий изменений в учетной политике), то есть отражение пересчитанных показателей за максимально возможный период времени. При этом устанавливается только одно ограничение по продолжительности периода: «за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью».

Иначе говоря, предлагается производить перерасчеты до тех пор, пока имеются необходимые данные. На практике это означает, что максимальная продолжительность указанного периода ограничивается пятью годами (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

При этом следует иметь в виду, что весьма вероятна ситуация, когда организация (при изменении учетной политики) переходит на использование нового способа или метода бухгалтерского учета, разрешенного к применению один-два года назад. В этих условиях ретроспективное отражение за пределами периода, прошедшего с начала установления способа или метода, теряет смысл. Но у заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (не осведомленных о сроках введения новых способов и методов) может сформироваться неверное представление об эффективности работы бухгалтерской службы или менеджмента организации в целом.

В ПБУ 1/2008 имеется, правда, оговорка, согласно которой при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (аналогичная норма содержалась и в п. 21 ПБУ 1/98). Однако такая оговорка – не совсем то, так как одни и те же факты хозяйственной деятельности могут отражаться в учете и отчетности различными способами.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».

В данном случае фактически речь идет о корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, что косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете.

Внесение корректировок только в отчетность (но не в регистры бухгалтерского учета) не соответствует основным принципам бухгалтерского учета – баланса и двойной записи, а также допущению непрерывности деятельности: уже к следующему отчетному периоду выясняется, что для изменения отчетных показателей нет достаточных оснований (соответствующих проводок в текущем учете).

Наряду с термином «ретроспективное отражение» ПБУ 1/2008 введен термин «перспективное отражение». Данное новшество нормативной новацией не является, так как представляет собой несколько переформулированную норму ПБУ 1/98.

К сожалению, ПБУ 1/2008 не только не устанавливает исчерпывающего перечня случаев, когда перерасчет отчетных показателей (в связи с внесением изменений в учетную политику) необходим или возможен, но и не определяет принципов, по которым должны отбираться такие показатели. 

ПРИМЕР

Выбор способа амортизации основных средств, несомненно, влияет на финансовые показатели деятельности организации. В то же время применение новых способов в бухгалтерском учете возможно только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов (в отличие от налогового учета, где с 2009 г. разрешено неоднократно менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования – правда, только по отношению ко всему амортизируемому имуществу). Получается, что проведение и отражение корректировки в данном случае будут носить исключительно искусственный характер и фактически исказят отчетные данные.

Кроме того, установлена обязательность раскрытия сумм корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, а также суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно (а не за два года, как это было ранее).

ПБУ 1/2008 урегулирован порядок отражения последствий изменения учетной политики в тех случаях, когда изменения связаны с первым применением нормативного правового акта или его изменением. Во-первых, такие факты подлежат обособленному раскрытию. Во-вторых, в соответствии с пунктом 23 ПБУ 1/2008 организация обязана раскрывать факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу.

В проекте ПБУ 1/2008 содержалось положение, которое расширяло сферу его действия на правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений. Таким образом, изначально предполагалось, что данное ПБУ будет распространяться на все организации не только в части формирования учетной политики, но и в части раскрытия информации об изменениях оценочных значений в бухгалтерской отчетности.

Однако в дальнейшем вопрос об изменениях оценочных значений стал предметом самостоятельного ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Это абсолютная новация для российского нормативного правового регулирования. Очевидно, причиной появления данного ПБУ стало дальнейшее приближение норм отечественных стандартов бухгалтерского учета к международным, где, как известно, оценочные значения имеют весьма широкий диапазон применения и используются наряду с показателями, подтверждаемыми первичной бухгалтерской документацией.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочными значениями являются величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Что касается создаваемых оценочных резервов, то в настоящее время порядок их формирования и использования документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета урегулирован достаточно жестко: практически все резервы создаются с начала года (посредством увеличения размера резерва и суммы прочих расходов), а в конце отчетного года остаток неиспользованного резерва присоединяется к прочим доходам и, в конечном счете, к балансовой прибыли. Таким образом, изменение оценочных значений возможно только в течение текущего года – с нового (следующего за отчетным) соответствующий резерв не корректируется, а фактически создается заново.

Нормами ПБУ 21/2008 не установлен порядок отражения в отчетности изменений оценочных значений в течение года. Напротив, согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств).

Не вполне понятно, что подразумевается

В отношении оценки процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов необходимо заметить, что под ним следует понимать изменение использования амортизируемого имущества для собственной деятельности или для сдачи в аренду. Однако подобная смена сферы использования имущества подпадает под нормы, регулирующие изменение учетной политики (изменение объема или вида деятельности).

Пунктом 5 ПБУ 21/2008 регулируется изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации. Такое изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерском балансе за период, в котором произошло изменение.

Вместе с тем неясно, какие конкретные хозяйственные ситуации имеются в виду. По отношению к размеру уставного капитала использование оценочных значений вряд ли возможно. Это связано с тем, что российским гражданским (и бухгалтерским) законодательством принята юридическая концепция поддержания капитала (в отличие от производственной или финансовой – по МСФО). Отсюда следует, что, во-первых, процедура изменения размера уставного капитала предельно жестко регламентирована, а во-вторых, изменение капитализации организации никак на оценке уставного капитала отразиться не может. Кроме того, процедура изменения (как увеличения, так и уменьшения) уставного капитала ограничена по времени (как правило, одним годом), что практически исключает возможность изменения оценочных значений за рамками периода, на который утверждается учетная политика организации.

Добавочный капитал может меняться в результате переоценки основных средств и нематериальных активов, а также при получении эмиссионного дохода. В обоих случаях предполагаемые величины изменения добавочного капитала (а также сроки для отражения изменений в отчетности) известны заранее, а значит, и здесь говорить об изменении оценочных значений не приходится.

При изменении размера резервного капитала речь может идти только об изменении структуры собственного капитала организации, но не об изменении его размера.

На размер нераспределенной прибыли может влиять практически любой производственный или экономический фактор. Однако проведение оценки влияния, например, изменения структуры себестоимости в конкретном календарном месяце на величину нераспределенной прибыли отчетного года представляется достаточно сложным. Поэтому такие оценочные значения можно расценивать как весьма условные.